Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка. Бухгалтерский и налоговый учет полуфабрикатов Оприходованы полуфабрикаты собственного производства проводка

О приемах и способах калькулирования себестоимости таких активов, как готовая продукция (далее по тексту - ГП) и незавершенное производство (далее по тексту - НЗП) написано немало статей, но, как правило, в них невольно обходят вниманием особенности учета полуфабрикатов. Восполним этот пробел в данной статье, изложив основные моменты по учету и оценке полуфабрикатов.

При производстве различной продукции иногда не обойтись без полуфабрикатов, которые занимают отдельное место в производственном цикле. В связи с этим на предприятиях должен быть организован учет и контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов, не только используемых при производстве конечного продукта, но и реализуемых непосредственно на сторону.

Понятие полуфабрикатов

Что представляют собой полуфабрикаты?

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах, как правило, даны различные определения полуфабриката собственного производства.

В Методических положениях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.) под полуфабрикатами понимается продукция, завершенная процессом переработки на отдельных стадиях технологического цикла, предназначенной для дальнейшей переработки на данном предприятии.

Но независимо от отраслевой принадлежности полуфабрикатами собственного производства считают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке (в последующих производственных единицах, цехах или переделах предприятия) или укомплектованию в изделия.

Передел представляет собой процесс переработки сырья с целью получения полуфабрикатов для дальнейшей переработки. Так, в металлургическом комплексе к основным видам передела относятся плавка и разливка металла, обжатие и прокатное, трубное и метизное производства.

К типичным полуфабрикатам в металлургии относятся, в частности: слябы, чугун, лом, трубные заготовки.

Большинство машиностроительных и металлургических предприятий имеют полуфабрикаты, в последовательной обработке которых и заключается технологический процесс производства продукции. Однако не всякое НЗП можно считать полуфабрикатом. В том случае если для производства характерен единый технологический цикл переработки исходного сырья в ГП, то промежуточное состояние выпускаемого изделия (от НЗП до ГП) может и не соответствовать понятию полуфабриката - продукта, доведенного конкретным цехом до определенной степени готовности.

Бизнес-процесс учета полуфабрикатов

Бизнес-процесс «Учет полуфабрикатов собственного производства» предполагает учет полуфабрикатов на каждом этапе их обработки – цехе, переделе, а также последующие движения со склада: списание, перемещение, сбыт.

Организация бизнес-процесса устанавливается предприятием самостоятельно на основе отраслевых инструкций и особенностей производства. Учет движения полуфабрикатов зависит от номенклатуры полуфабрикатов собственного производства, количества переделов, технологии производственного процесса. Но основополагающие моменты для всех отраслей едины.

Отдел (сектор) планирования производства проводит анализ, рассчитывает потребности и планирует объемы выпуска готовой продукции и полуфабрикатов на основе заявок, контрактов, плана объема ремонта подвижного состава.

Бизнес-процесс охватывает три назначения производства и выпуска полуфабрикатов и готовой продукции:

• для дальнейшего производства продукции;
• для передачи структурным подразделениям;
• для реализации сторонним организациям.

Цех, передел производит оприходование полуфабриката из производства и передает в следующий цех, передел для дальнейшей обработки. Принимающий цех, передел приходует передаваемый ему полуфабрикат и списывает его в производство. Обработанный полуфабрикат приходуется в цехе, переделе и может передаваться как в следующий цех, передел, так на другой завод, либо структурное подразделение, а также может быть реализован на сторону.

На заключительной стадии в последнем цехе, переделе из производства приходуется готовая продукция. Оценка остатков готовой продукции, на начало и конец учетного периода, производится по фактической или плановой производственной себестоимости единицы продукции. Учетной политикой предприятия могут быть предусмотрены и иные способы оценки остатков готовой продукции в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.2001 г.

Остаток готовой продукции на начало учетного периода оценивается, как правило, по производственной себестоимости предшествующего учетному периода. Остаток готовой продукции на конец учетного периода оценивается, как правило, по производственной себестоимости текущего учетного периода.

Если часть остатков готовой продукций (конкретной номенклатуры, сортамента и т.п.), находящаяся на складе произведена и поступила на склад в предшествующих периодах и может быть обособлено учтена, то эта часть может оцениваться по производственной себестоимости готовой продукции соответствующих периодов (п. 5.8.16 Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.)

Поскольку обрабатываемый полуфабрикат меняет свои свойства каждый цех, передел, обрабатываемый полуфабрикат, приходует его из производства по учетной себестоимости данного цеха на партию данного цеха, передела.

Бизнес-процесс по движению полуфабрикатов собственного производства можно представить в виде трех блок-схем:

• учет полуфабрикатов собственного производства для дальнейшего производства продукции;
• учет полуфабрикатов собственного производства для передачи структурным подразделениям;
• учет полуфабрикатов собственного производства для реализации сторонним организациям.

Оценка полуфабрикатов

Теперь перейдем собственно к способу оценки полуфабрикатов.

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности существуют следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• по прямым статьям затрат;
• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Согласно Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях производствам с комплексной переработкой сырья, состоящей из нескольких этапов, при условии возможности определения величины затрат, возникающих на каждом конкретном этапе, рекомендовано попередельное калькулирование себестоимости полуфабрикатов. Попередельный способ учета полуфабрикатов чаще всего используется на металлургических предприятиях. При использовании полуфабрикатного метода затраты на производство учитываются на каждом переделе, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем переделе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха равна сумме произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. Обычно полуфабрикаты учитываются по плановой (нормативной) себестоимости с ее последующим доведением до фактической себестоимости. В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, упоминается о двух возможных способах оценки полуфабрикатов (по нормативной (плановой) или фактической себестоимости).

Так, например, при использовании системы SAP R/3 полуфабрикаты собственного производства могут учитываться на одноименном синтетическом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

Бухгалтерский учет полуфабрикатов собственного производства

В качестве объекта учета затрат принимаются группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения.

Затраты учитываются в каждом цехе включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха складывается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

Для каждого цеха определяется перечень групп полуфабрикатов. На основе такой группировки для каждого цеха, участвующего в изготовлении полуфабрикатов, создается набор заказов, на которых учитываются затраты данного цеха на изготовление полуфабрикатов, объединенных в соответствующую группу. В течение месяца на такие заказы списываются затраты цеха, а также производится списание полуфабрикатов, которые производились в предыдущем цехе.

Так, на предприятиях металлургического комплекса (п.3 Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.) калькулируются затраты цеха, как правило, по следующим позициям:

• сырье, основные материалы, услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями; топливо и энергия; вспомогательные материалы;
• расходы на оплату труда персонала подразделения;
• отчисления во внебюджетные фонды;
• общепроизводственные расходы,в том числе: амортизация основных средств, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, прочие расходы подразделения;
• общехозяйственные расходы.

Перечень калькуляционных статей затрат и их состав имеют нормативный статус для предприятия и отражаются в его учетной политике. Конкретизация калькуляционных статей затрат и их состав приведены в методических Положениях по различным отраслям промышленности. По вспомогательным и обслуживающим подразделениям вместо калькуляции может составляться смета затрат.

Исходя из изложенного, приведем перечень основных бухгалтерских записей, касающийся учета полуфабрикатов (при использовании вышеприведенной аналитики счетов).

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету полуфабрикатов собственного производства по нормативной (плановой) себестоимости:

Отражается списание отклонений по полуфабрикатам, изготовленным в основном и (или) вспомогательном производствах.		20-12, 23-01 (21-02)
		21-01, 21-02
Отражается внутрихозяйственное перемещение полуфабрикатов собственного производства другому подразделению.
Отражается получение полуфабрикатов собственного производства от другого подразделения.
Отражается передача (получение) отклонений по полуфабрикатам собственного производства другому подразделению (от другого подразделения).
Отражается передача полуфабрикатов собственного производства в переработку на сторону.
		21-05, 21-02, 60-01
		21-01, 21-02
		21-01, 21-02
		21-04, 21-02
		21-05, 21-02

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету полуфабрикатов собственного производства по фактической производственной себестоимости:

Наименование хозяйственной операции
Отражается оприходование полуфабрикатов, выпущенных основным и (или) вспомогательным производствами.
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства для последующей обработки, а также на нужды основного, вспомогательного производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды.	20, 23, 25, 26
Отражается отгрузка полуфабрикатов собственного производства другому подразделению.
Отражается внутрихозяйственное перемещение полуфабрикатов собственного производства другому подразделению
Отражается получение полуфабрикатов собственного производства от другого подразделения
Отражается передача в переработку на сторону полуфабрикатов собственного производства.
Отражается получение из переработки на стороне полуфабрикатов собственного производства, а также затрат подрядчика по их переработке.		21-05, 60-01
Отражается списание стоимости проданных покупателям полуфабрикатов собственного производства.
Отражается оприходование полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации.
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся в подразделении.
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся во внутрихозяйственном перемещении.
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, переданных другим лицам.

Покажем на конкретном примере возможный вариант учета полуфабрикатов собственного производства.

ПРИМЕР №1

ООО «Лютик» занимается изготовлением нескольких видов агрегатов и ведет учет затрат с использованием полуфабрикатного метода. Производственный цикл (от момента выточки деталей до получения конечного продукта - агрегата) состоит из трех переделов.

Согласно учетной политики для целей бухгалтерского учета полуфабрикаты оцениваются по нормативной производственной себестоимости с последующим выделением отклонений между фактической и нормативной стоимостью.

Предположим, что нормативная производственная себестоимость (согласно экономическим расчетам) составляет:

В бухгалтерском учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

Наименование хозяйственной операции			Сумма, руб.
Выпущены полуфабрикаты из первого передела по нормативной производственной себестоимости		20-1 Передел №1
Полуфабрикаты переданы во второй передел для обточки	20-1 Передел №2
По окончании второго передела учтены полуфабрикаты по нормативной стоимости		20-1 Передел №2
Полуфабрикаты переданы в третий передел для последующей комплектации:
Агрегата А	20-1 Передел №3
Агрегата Б	20-1 Передел №3
По нормативной производственной себестоимости оприходована готовая продукция на склад:
Агрегат А
Агрегат Б
По окончании месяца сформирована полная фактическая себестоимость изготовления полуфабрикатов в каждом переделе:
		02,04, 10, 16, 70, 69
Учтены отклонения между фактической и нормативной себестоимости изготовления полуфабрикатов: Передел №1 - 0 (100 000 руб. – 100 000 руб.); Передел №2 – 30 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. – 120 000 руб.); Передел №3 – 280 000 руб. (70 00 руб. + 50 000 руб. + 160 000 руб.).	40 Передел №1
	40 Передел №2
	40 Передел №3
Отражены общехозяйственные расходы
Списаны отклонения между фактической и нормативной себестоимостью продукции
Списана стоимость готовой продукции
Списаны общехозяйственные расходы

В данном примере отклонения между фактической и нормативной себестоимостью учитываются на 40 счете (данная методика заложена на программном уровне в системе SAP R/3). Однако разница между фактической и нормативной себестоимостью может списываться и на отдельный субсчет счета 21 (по аналогии с порядком, прописанным для готовой продукции в п. 206 Методических указаний, которые утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н).

Разбиение производственного цикла на несколько этапов приводит к необходимости введения в бухгалтерский учет отдельного сегмента – отражение движения полуфабрикатов, изготавливаемых собственными силами. Для этого необходимо определять себестоимость промежуточной продукции.

Понятие полуфабрикатов собственного производства в бухучете

Продукция собственного изготовления признается в качестве полуфабриката, если она не обладает характеристиками готовых товаров и необходима для реализации последующих технологических циклов. Полуфабрикаты характеризуются тем, что требуют обязательной доработки и не могут использоваться как самостоятельный актив.

ДЛЯ ПРИМЕРА! Полуфабрикатом является клей и сырые виды резины, которые используются в резиновой промышленности, разные типы пряжи в текстильных компаниях, вино- и сокоматериалы, детали для детских игрушек.

Для целей бухгалтерского учета полуфабрикатная продукция определяется в качестве изделий, прошедших полный цикл производства, при отсутствии характеристик абсолютной готовности. Полуфабрикаты предполагается использовать как составляющую деталь на следующих этапах основного технологического цикла или комплектующий элемент готовых к реализации товаров. Экономическая суть изготовления полуфабрикатов сводится к их отождествлению с незавершенным производством.

Бухгалтерский и налоговый учет

Отражение полуфабрикатов в учете может быть организовано двумя способами:

• обособленно от другой продукции;
• как составляющая стоимости незавершенного производства.

В первом случае необходимо использоваться счет 21, который является активным. На нем происходит накопление стоимости всех изготовленных полуфабрикатов на предприятии.
При применении второго метода в учете задействуется 20 счет. На выбор способа отражения влияет закрепленный учетной политикой метод учета расходных операций.

Если требуется доставка полуфабрикатов, деньги, потраченные на транспортировку, должны быть показаны в составе себестоимости. Количественный учет организовывается по местам хранения. Обязанность по его ведению закрепляется за материально ответственными лицами. Если производственный цикл не предполагает осуществление промежуточной передачи полуфабрикатов на склады, учет ведется персоналом производственных подразделений.

При попередельном способе в материалоемких производствах может применяться:

1. Бесполуфабрикатная схема, которая предполагает учет сумм понесенных затрат в разбивке на переделы. Для полуфабрикатов не применяется система стоимостной оценки, они вносятся в учетные данные только по количественным показателям. Необходимости производить калькуляцию себестоимости нет.
2. Полуфабрикатная схема фиксирует в учете количественный объем производимой продукции промежуточного назначения и стоимостную оценку каждого изделия. Расчет себестоимости является обязательным элементом. Методика отличается высоким уровнем трудозатрат, но позволяет осуществлять эффективный мониторинг сохранности полуфабрикатов и оценивать уровень рентабельности производства этого типа продукции своими силами.

Оценка полуфабрикатных изделий осуществляется по общим правилам одним из методов:

• по размеру стоимости сырьевых и материальных ресурсов;
• по объему прямых затрат, которые были понесены компанией в процессе изготовления полуфабриката;
• по фактически сформированной себестоимости (актуально для небольшой производственной мощности и малого перечня полуфабрикатной продукции);
• по нормативному показателю себестоимости (применяется предприятиями, занимающимися массовым производством полуфабрикатов).

Во втором случае в составе прямых расходов будут отражены траты на закупку материальных ценностей для производства, амортизационные отчисления по оборудованию, задействованному в технологическом цикле, и суммы начисленных заработных плат персоналу со страховыми взносами. Полный перечень расходов, которые организация может отнести к прямым, должен быть зафиксирован внутренними актами.

Особенности бесполуфабрикатного метода учета

Изготавливаемые продукты промежуточных производственных звеньев не выделяются как отдельный элемент стоимостного учета. Передача их в дальнейшую технологическую обработку отражается в документации только в натуральных показателях. Затратные операции подлежат отражению в составе оборотов по 20 счету. Расходы, которые имеют непосредственное отношение к осуществляемому производственному процессу, показываются в дебетовых оборотах.

Общепроизводственные траты должны быть зафиксированы на 25 счете в дебете. На следующем этапе накопленные расходы переносятся с кредита 25 счета в дебет 20 на основное производство. Общехозяйственные типы затрат могут быть отнесены к основному производству, если их не вносят сразу в себестоимость и не списывают на счет продаж.

Когда готовая продукция на основе полуфабрикатов будет получена, с 20 счета необходимо провести списание ее стоимости на 40 или 43 счета. Сальдо по 20 счету свидетельствует о наличии незавершенного производства.

К СВЕДЕНИЮ! Бесполуфабрикатный способ отражения технологических этапов привлекает минимальными трудозатратами. Недостатком является невозможность обеспечить полноценный контроль движения полуфабрикатов и отсутствие базы для определения рентабельности их изготовления.

Схема полуфабрикатного учета

Для полуфабрикатного варианта все полуфабрикаты должны иметь в учетных данных стоимостную оценку. В бухгалтерской документации они проводятся и в натуральных, и в денежных измерителях. Такая детализация необходима для включения стоимости полуфабрикатных элементов в состав себестоимости. Учет ведется обособлено, для этого выделяется отдельный счет.

Основные моменты налогового учета

При методе начисления на общей системе налогообложения объем косвенных затрат на производство полуфабрикатной продукции надо списать в том периоде, к которому он фактически относится. Прямой тип затрат должен быть распределен. Если на отчетную дату остались остатки по стоимости полуфабрикатов, которые не были переданы в технологическую обработку, их признают незавершенным производством.

ЗАПОМНИТЕ! Если изготовленные полуфабрикаты были проданы сторонним организациям, выручка подлежит обложению НДС.

При продаже полуфабрикатов при применении УСН доход от реализации будет влиять на величину налога. Признавать доход надо в периоде оплаты реализованной продукции. При ЕНВД продажа полуфабрикатов на размер уплачиваемых налогов не оказывает влияния.

Бухгалтерский счет и типовые корреспонденции

Для обособленного отражения в учете данных по производимым полуфабрикатам используется активный счет 21. Использование этого синтетического счета должно быть зафиксировано в учетной политике. Если такой ссылки во внутренней документации нет, то учет необходимо организовать на 20 счете.

По дебету 21 счета происходит оприходование полуфабрикатных изделий. Кредитовые обороты свидетельствуют о списании для дальнейшего направления в основное производство, комплектование готовой продукции или для продажи в качестве отдельного товара.

Оприходование и списание в цеха изготовленных своими силами полуфабрикатов осуществляется при помощи требования-накладной. На основании этого документа формируется запись Д21 – К20. В момент передачи полуфабрикатных изделий в производственные цеха продукция списывается со склада проводкой Д20 – К21.

При продаже полуфабрикатной продукции третьим лицам изделия приобретают свойства готовых товаров. Операции по реализации показываются корреспонденциями:

• Д62 – К90.1 – запись признания выручки;
• Д90.3 – К68 – отражен размер НДС с вырученных средств;
• Д90.2 – К21 – показана себестоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям.

При отражении расчетов внутри предприятия за предоставляемые полуфабрикаты применяется 79 счет. С участием 21 счета могут быть составлены такие проводки:

• Д21 – К91 – при наличии излишков по результатам инвентаризационных мероприятий, которые необходимо оприходовать;
• Д28 – К21 — при использовании полуфабрикатов для исправления выявленного брака;
• Д76 – К21 – списание потерь, полученных в размере стоимости полуфабрикатов в результате стихийного бедствия (при условии, что на этот случай ранее был заключен договор страхования);
• Д91 – К21 – при передаче полуфабрикатов без оплаты;
• Д94 – К21 – при обнаружении недостач;
• Д99 – К21 – часть изготовленных полуфабрикатов была утрачена в результате стихийного бедствия.

Аналитика в учете должна вестись в разрезе наименований, видов, размеров полуфабрикатных изделий.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» широко используется в промышленных организациях для сбора сведений о наличии и движении изготовленных запасов, необходимых для производства конечного продукта. Применяется для отображения межфилиальных перемещений заготовок между цехами промышленных холдингов или компаниями, осуществляющими обособленное отображение полуфабрикатов.

 

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в бухгалтерском учете представляет собой обобщение информации о поступлении, наличии и дальнейшем перемещении изготовленных для последующей доработки запасов при осуществлении производственной деятельности.

К полуфабрикатам собственного производства относятся заготовки, получаемые в ходе технологического процесса, но не прошедшие все обязательные стадии производственного цикла для вывода конечного продукта. В дальнейшем они подлежат доработке или укомплектованию в готовую продукцию. Например, к ним могут быть отнесены запасы промышленного производства: томатная паста, крахмал, овощные пюре, которые будут использованы для изготовления готовой продукции.

Сч. 21 является активным, то есть по дебету отображается поступление полуфабрикатов, по кредиту - уменьшение остатка (например, передача в производство).

Издержки, связанные с подготовкой полуфабрикатов отображаются в дебете сч. 21. Их продажа сторонним организациям, ввод в производство для последующей переработки отражается по кредиту в корреспонденции с соответствующими счетами.

Учет полуфабрикатов

Большинство производственных организаций при ведении бухгалтерского учета отображают заготовки, являющиеся материально-производственными запасами, по фактической себестоимости. Но могут быть использованы первоначальные учетные цены с их дальнейшим дополнением до фактической себестоимости путем включения транспортных расходов при перемещении заготовок между специализированными цехами.

Количественный аналитический анализ полуфабрикатов по количеству ведется материально ответственными лицами непосредственно на местах хранения и по отдельным номенклатурным признакам (сорт, размер, вид и т.д.). При производственном процессе, в котором перемещение изделий осуществляется между цехами напрямую (без использования склада), мониторинг движений полуфабрикатов осуществляется рабочими.

В крупных промышленных концернах перемещение запасов между специализированными цехами, выделенными на отдельный баланс, отображаются в корреспонденции со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Внимание! Организации, не осуществляющие отдельный мониторинг создаваемых полуфабрикатов собственного производства, в бухгалтерском учете отображают произведенные запасы в составе незавершенного производства по сч. 20.

Нормативная база

Использование счета 21 в бухгалтерском учете осуществляется в соответствие с действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и иными законодательно утверждаемыми документами.

Основные хозяйственные операции

1. Оприходование полуфабрикатов

   Дт 21 Кр 20 - собственное изготовление

   Дт 21 Кр 23 - вспомогательное производство

   Дт 21 Кр 79 - поступление запасов для доработки, полученных от другого производственного цеха внутри холдинга.

   Дт 21 Кр 91.01 - выявлен излишек по результатам инвентаризации

2. Передача заготовок в последующую доработку

   Дт 20 Кр 21 - собственное изготовление

   Дт 79 Кр 21 - передача иному производственному цеху, выделенному на обособленный баланс

3. Отражение в составе расходов

   Дт 25 Кр 21 - Общепроизводственные затраты

   Дт 26 Кр 21 - общехозяйственные затраты

   Дт 23 Кр 21 - затраты вспомогательного производства

4. Выбытие

   Дт 28 Кр 21 - списание бракованных запасов

   Дт 94 Кр 21 - отражение недостачи

   Дт 90.02 Кр 21 - списание себестоимости при использовании в основной деятельности

   Дт 91.02 Кр 21 - отражение себестоимости реализованных или выбывших заготовок

В настоящее время большинство организаций для производства собственной продукции используют готовые полуфабрикаты. По своей сути полуфабрикаты представляют собой готовое изделие или продукцию, которые используются как составная часть другого более сложного вида изделия (продукции), изготавливаемого как другими организациями, так и подразделениями собственной организации. Движение полуфабрикатов в организации должно подтверждаться оправдательными документами.

В данном разделе рассмотрим: понятие полуфабрикатов, основные виды полуфабрикатов, порядок их отражения в учете, а также порядок документального оформления движения полуфабрикатов в организациях.

Полуфабрикаты - это продукты, технологический процесс производства которых не закончен. Они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции.

Порядок документального оформления движения полуфабрикатов в организациях будет зависеть от вида полуфабрикатов. Как известно, полуфабрикаты бывают двух видов:

- покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке;

- полуфабрикаты собственного производства - это продукты, изготовление которых закончено в одном или нескольких цехах, но подлежащие дальнейшей обработке в других цехах.

Рассмотрим порядок отражения в учете указанных видов полуфабрикатов.

Покупные полуфабрикаты

В бухгалтерском учете покупные полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ), следовательно, их учет регламентируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Для учета покупных полуфабрикатов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

Фактический расход покупных полуфабрикатов в производстве отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

При продаже, списании или безвозмездной передаче покупных полуфабрикатов их стоимость списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Аналитический учет покупных полуфабрикатов следует вести по местам хранения и отдельным наименованиям.

Поступление покупных полуфабрикатов и отпуск их в производство будет отражаться в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты на учет покупные полуфабрикаты, полученные от поставщика;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтены в стоимости покупных полуфабрикатов расходы, непосредственно связанные с их приобретением;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", - отпущены полуфабрикаты для производства продукции, комплектования изделий;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", - проданы покупные полуфабрикаты сторонним организациям.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, в частности движение полуфабрикатов, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, являющимися основой для ведения бухгалтерского учета.

К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы документации разрабатываются Госкомстатом России, отраслевые формы - соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти.

Формы первичных учетных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы, утверждаются организациями самостоятельно с учетом специфики деятельности этих организаций и с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 129-ФЗ.

Первичные учетные документы для отражения всех основных операций по движению материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление Госкомстата России N 71а).

Приобретая покупные полуфабрикаты за плату, организация получает от поставщика товарную накладную (форма N ТОРГ-12), унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Для принятия поступивших покупных полуфабрикатов к учету необходимо составить приходный ордер (форма N М-4), унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России N 71а.

Этот документ составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления полуфабрикатов на склад организации на фактически принятое количество ценностей.

Обратите внимание! Согласно п. 49 Методических указаний N 119н приходный ордер формы N М-4 можно не составлять. Вместо этого на документе поставщика достаточно поставить штамп, содержащий реквизиты приходного ордера.

В организациях, имеющих большое количество структурных подразделений, нередко удаленных друг от друга, покупные полуфабрикаты могут завозиться непосредственно в подразделения организации, минуя склад. При этом перечень МПЗ, которые могут завозиться напрямую в подразделения организации, должен быть утвержден соответствующим распорядительным документом.

При такой системе снабжения производства покупными полуфабрикатами в складских документах делаются отметки о том, что полуфабрикаты получены и выданы транзитом.

Кроме того, необходимо отметить, что при получении покупных полуфабрикатов от поставщиков должна производиться их приемка на соответствие ассортименту, количеству и качеству, указанных в документах поставщика.

Если никаких расхождений не обнаружено, то составляется приходный ордер (форма N М-4). Если же обнаружены какие-либо расхождения, то составляется акт о приемке материалов (форма N М-7).

Приемка покупных полуфабрикатов должна осуществляться комиссией, в обязанности которой и входит составление акта, в присутствии материально ответственных лиц. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых и с приложением транспортных и иных документов передают в бухгалтерию, а другой служит основанием для направления претензии поставщику.

Информация о поступивших покупных полуфабрикатах отражается также в карточке учета материалов (форма N М-17), предназначенной для учета движения полуфабрикатов на складе.

Основанием для записей в карточке учета материалов являются приходные документы, составленные организацией. Если для складского учета в организации применяются средства вычислительной техники, карточки учета материалов могут не вестись, что допускает п. 275 Методических указаний N 119н.

Для отпуска покупных полуфабрикатов в производство применяются расходные документы:

- Лимитно-заборная карта (форма N М-8) , которая применяется при отпуске полуфабрикатов, систематически потребляемых при изготовлении продукции. Карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование полуфабрикатов. Один экземпляр передается в подразделение, которое будет получать полуфабрикаты, второй - складу. При отпуске полуфабрикатов материально ответственное лицо склада в обоих экземплярах указывает дату и количество выданных полуфабрикатов и определяет остаток лимита;

- Требование-накладная (форма N М-11) , применяющаяся для учета движения полуфабрикатов материалов между структурными подразделениями организации или материально ответственными лицами. Составляется требование в двух экземплярах ответственным лицом подразделения, выдающего полуфабрикаты;

- Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) , которая оформляется при отпуске полуфабрикатов хозяйствам организации, расположенным за пределами ее территории. Кроме того, эта накладная применяется для отпуска полуфабрикатов сторонним организациям на основании договоров и других документов и разрешения руководителя организации или лиц, на это уполномоченных. Накладная на отпуск материалов на сторону выписывается в двух экземплярах, один из которых передается складу и является основанием для отпуска полуфабрикатов, второй передается получателю.

На основании перечисленных расходных документов производятся записи о выдаче полуфабрикатов в карточке учета материалов (форма N М-17).

Полуфабрикаты собственного производства

В целях бухгалтерского учета организации полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству.

К незавершенному производству согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, где ведется их обособленный учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Организации, в которых обособленный учет полуфабрикатов собственного производства не ведется, учитывают полуфабрикаты на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства.

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

Аналитический учет полуфабрикатов собственного производства следует организовать таким образом, чтобы обеспечить получение информации по местам хранения полуфабрикатов, по отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и так далее).

Движение полуфабрикатов будет отражаться с применением следующей корреспонденции счетов:

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" - приняты к учету полуфабрикаты собственного производства (если организация не использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)");

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - отражены общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на изготовление полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражено поступление полуфабрикатов собственного производства от цехов, участков, подразделений, выделенных на отдельный баланс;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", - приняты к учету полуфабрикаты собственного производства, выявленные в процессе проведения инвентаризации;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства готовой продукции, комплектования изделий;

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства на исправление брака;

Дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства подразделениям организации, выделенным на отдельный баланс;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - проданы полуфабрикаты собственного производства сторонним организациям;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отражена недостача полуфабрикатов собственного производства, выявленная при проведении инвентаризации.

Основными первичными документами по учету движения полуфабрикатов в производстве в зависимости от особенностей отрасли являются: маршрутные листы, рабочие наряды, рапорты выработки, комплектовочные ведомости, планы-карты, сопроводительные талоны, специальные журналы или отчеты для записи показаний приборов или счетчиков, карты раскроя и тому подобное. Формы этих документов должны предусматриваться в отраслевых указаниях с учетом характера технологии и организации производства.

Пунктом 3 Методических указаний N 119н установлено, что на основе названных указаний организации обязаны самостоятельно разработать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля использования МПЗ. В указанных документах могут устанавливаться:

Формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению МПЗ и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

Перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск МПЗ;

Порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) МПЗ в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и тому подобное.

Таким образом, формы первичных документов по учету движения полуфабрикатов собственного производства должны разрабатываться организациями самостоятельно с учетом специфики осуществляемого вида деятельности.

Полуфабрикаты собственного производства представляют собой материалы и детали, подвергшиеся определенной обработке на промежуточном технологическом переделе. Они могут быть использованы в дальнейшем в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов или комплектующих изделий (пряжа в текстильной промышленности, чугун передельный в черной металлургии, сырая резина и клей в резиновой промышленности и т.д.). Полуфабрикаты собственного производства записываются в Ведомости движения полуфабрикатов, где отражается их поступление и отпуск, а также в Ведомости движения незавершенного производства.

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут вести их обособленный учет на активном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В таком случае по дебету счета отражают затраты по изготовлению полуфабрикатов, списываемые со счета 20 «Основное производство». Списание стоимости полуфабрикатов собственного производства отражается в бухгалтерском учете в зависимости от направления их использования с кредита счета 21 в дебет счетов:

• 20 «Основное производство» - при использовании полуфабрикатов в собственном производстве;
• 90 «Продажи» - при реализации полуфабрикатов сторонним организациям.

Приведенные учетные записи являются традиционными для отечественной учетной практики, основаны на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости.

Планом счетов и Инструкцией по его применению организациям разрешено обращаться к методике группировки и списания затрат на производство, предусматривающую разделение затрат на переменные и постоянные и исчисление сокращенной себестоимости продукции. Этими же документами в учетной практике разрешается применять нормативную (плановую) себестоимость с использованием счета 40 «Выпуск продукции». В этих условиях операции по движению полуфабрикатов могут быть отражены в учете двумя вариантами.

• 1. Учет полуфабрикатов по полной нормативной (плановой) себестоимости :
  • выпуск полуфабрикатов по нормативной (плановой) себестоимости:

Списание фактической производственной себестоимости выпущенных полуфабрикатов:

Списание нормативной (плановой) себестоимости полуфабрикатов собственного производства:

Данная запись производится в случае превышения фактической себестоимости полуфабрикатов над их нормативной (плановой) себестоимостью (на сумму перерасхода). В случае превышения нормативной (плановой) себестоимости полуфабрикатов над их фактической себестоимостью (на сумму экономии), в бухгалтерском учете приведенная выше корреспонденция счетов повторяется, но она отражается сторнировочной записью.

• 2. Учет полуфабрикатов по сокращенной фактической себестоимости :
  • а) полуфабрикаты оцениваются по сокращенной фактической себестоимости :
    • выпуск из производства полуфабрикатов собственного производства по фактической сокращенной себестоимости:

ДЕБЕТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства» КРЕДИТ 20 «Основное производство»;

Списание стоимости реализованных и использованных в производстве полуфабрикатов по фактической сокращенной себестоимости:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство»; 90 «Продажи» КРЕДИТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

• б) полуфабрикаты оцениваются по сокращенной нормативной (плановой) себестоимости :
  • выпуск из производства полуфабрикатов по сокращенной нормативной (плановой) себестоимости:

ДЕБЕТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

Списание сокращенной фактической себестоимости выпущенных из производства полуфабрикатов:

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» КРЕДИТ 20 «Основное производство»;

Списание сокращенной нормативной (плановой) себестоимости полуфабрикатов собственного производства:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» - при использовании полуфабрикатов в собственном производстве; 90 «Продажи» - при реализации полуфабрикатов на сторону КРЕДИТ 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

Списание отклонений между стоимостью полуфабрикатов по фактической и нормативной (плановой) себестоимости:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Данная корреспонденция счетов записывается либо обыкновенной записью, либо сторнировочной, в зависимости от вида разницы между фактической и нормативной (плановой) себестоимости собственных полуфабрикатов (перерасход или экономию).

Использование сокращенной себестоимости в практической деятельности предприятий приближает отечественную систему учета затрат к системе «директ-костинг», широко используемой в странах с развитой рыночной экономикой.

При исчислении себестоимости готовой продукции полуфабрикаты собственной выработки показываются в калькуляции либо в виде комплексной статьи, либо развернуто, по статьям затрат.

В балансе полуфабрикаты собственного производства отражают в состав запасов по строке «Затраты незавершенное производство» (при развернутом балансе). Аналитический учет полуфабрикатов собственного производства ведут по местам хранения, отдельным группам и видам.